УДК 631.162:657.22 |
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ Ц В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ РЕЗЕРВОВ |
ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ I
н
С.П. ГОРЯЧИХ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и финансов <г
х
(ФГБОУ ВПО «Вятский государственный гуманитарный университет», г Киров) й
Резервы по сомнительным долгам (РСД) относятся к категории оценочных резервов и позволяют формировать достоверную информацию о дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. Но на практике организации далеко не всегда проводят регулярную оценку дебиторской задолженности и отражают ее в отчетности без создания резервов, нарушая тем самым требование осмотрительности.
При формировании резерва по сомнительным долгам важно учитывать, что правила его создания в бухгалтерском и налоговом учете имеют отличия. Обозначим их, сравнив Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности [2], которым регулируется формирование РСД в бухгалтерском учете, и Налоговый кодекс РФ (глава 25) [1], регулирующий создание РСД для целей налогообложения прибыли:
- по праву создания. В бухгалтерском учете создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью. В налоговом учете создание такого резерва является правом, причем воспользоваться таким правом организация сможет, если будет применять метод начисления;
- по предмету задолженности. В бухгалтерском учете резервы создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой организацией. В налоговом учете резервы создаются только по задолженности покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги;
- по сроку возникновения задолженности. В бухгалтерском учете сомнительной может быть признана не только задолженность с наступившим сроком погашения, но и задолженность, которая не будет погашена с высокой степенью вероятности. В налоговом учете к сомнительной задолженности относится задолженность, которая не погашена в сроки, предусмотренные договором.
Методика формирования резервов по сомнительным долгам нормативными документами по бухгалтерскому учету четко не регламентирована, а указаны только общие требования и принципы их создания, указанные в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности [2]. Поэтому у бухгалтеров возникают вопросы в отношении методики формирования данного резерва, не противоречащей требованиям нормативных актов.
Рассмотрим основные правила создания РСД в бухгалтерском учете.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного дол-
га как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т.д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.
От того, как организация будет оценивать вероятность погашения дебиторской задолженности и платежеспособность должников, будет зависеть в большей степени и методика формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Работники бухгалтерии, как правило, не владеют информацией о платежеспособности должников и вероятности погашения их долгов. Поэтому для того, чтобы бухгалтер смог отразить в учете и отчетности достоверные сведения о дебиторской задолженности, необходимо на уровне локального нормативного акта назначить ответственных лиц (лицо), контактирующих с контрагентами и владеющих информацией о состоянии их долгов, которые бы с определенной периодичностью сообщали о состоянии задолженностей дебиторов.
Мы провели анализ различных методических подходов к созданию резерва по сомнительным долгам, обобщили их и систематизировали в виде таблицы.
Рассмотрев и обосновав различные методические подходы к формированию резерва по сомнительным долгам, мы можем отметить, что по причине отсутствия в бухгалтерском учете четких правил для создания РСД многим организациям было бы проще формировать его по правилам налогового учета (методика 5), особенно если они не проводят аудиторскую проверку. Это позволило бы сблизить два вида учета и, как следствие, отпала бы необходимость в отражении разниц по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
При использовании других методик разницы между бухгалтерским и налоговым учетом избежать не удастся из-за разных правил формирования резерва, которые мы обозначили выше.
Формирование резерва следует начинать после проведения сверки и инвентаризации расчетов с дебиторами необходимо предусмотреть периодичность отчислений в резерв и его корректировки как минимум один раз в квартал на последнее число отчетного периода.
Методики формирования резерва по сомнительным долгам
№ п/п Методики Суть методик Примечание
1 Исходя из степени вероятности погашения долга(экспертный способ) Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена. Например, задолженность: - с высокой степенью вероятности погашения долга - не резервируется; - со средней степенью вероятности - резервируется в размере от 30 до 50% (или другой интервал) от суммы задолженности; - с низкой степенью вероятности - резервируется в размере от 60 до 100% (или другой интервал) Степень вероятности погашения долга определяется на основании знаний и опыта конкретных сотрудников, контактирующих с контрагентом. В Учетной политике организации указывается степень вероятности погашения задолженности и процент резервирования.
2 Процентная методика, исходя из конкретного срока непогашения задолженности (интервальный способ) Если срок непогашения дебиторской задолженности: - до 30 дней - резервируется 2% от ее суммы; - от 30-90 дней - 10%; - свыше 90 дней - 35%. Данную методику можно считать разновидностью предыдущей, за исключением того, что степень вероятности погашения долга оценивается в конкретных днях непогашения долга по договору. Проценты резервирования организация может предусмотреть отличные от указанных, отразив их в Учетной политике
3 Исходя из доли безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (статистический способ) Размер отчислений в резерв определяется за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида. Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей. Умножением суммы дебиторской задолженности на последнее число квартала (месяца) на процент (долю) неоплаченных товаров (рассчитывается за несколько лет) получаем сумму отчислений в резерв. Если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы. Если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности, то величина резерва не корректируется. В Учетной политике организации указывается рассчитанный за определенный временной интервал (например, за 3 года) процент (доля) неоплаченных товаров.
4 Коэффициентная методика Исходя из оценки платежеспособности дебитора и вероятности погашения долга на основе коэффициентов. Организациям с высоким уровнем платежеспособности присваиваем коэффициент 0,2, с низким - коэффициент 0,3, неплатежеспособным - коэффициент 0,5. Также применяем коэффициенты и к вероятности погашения долга: - срок исполнения обязательства на дату резервирования истек - коэффициент 2; - срок исполнения обязательства на дату резервирования не истек - коэффициент 1. Умножением суммы задолженности по каждому дебитору на конец квартала (месяца) на присвоенные ему коэффициенты получаем сумму отчислений в резерв. Платежеспособность дебиторов, так же как и вероятность погашения долга, определяется на основании знаний и опыта конкретных сотрудников, контактирующих с контрагентом. В Учетной политике организации указываются коэффициенты в зависимости от уровня платежеспособности должника и методики оценки платежеспособности.
5 По правилам создания резерва в налоговом учете (гл. 25 НК РФ ст. 266) [1] В резерв отчисляется определенный процент от задолженности (с учетом НДС) в зависимости от срока ее возникновения: - до 45 календарных дней просрочки - отчисления не производятся; - от 45 до 90 - 50%; - свыше 90 календарных дней - 100%. Ограничение: не может превышать 10% выручки без учета НДС отчетного (налогового) периода. Чиновники МФ РФ считают, что формировать РСД в бухгалтерском учете по правилам НК РФ нельзя, так как есть принципиальные отличия по моменту и основаниям их создания. При создании резерва в бухгалтерском учете по данной методике необходимо указать, что РСД создается по правилам налогового учета со ссылкой на статью НК РФ.
Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» [4]. Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отразится записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91 «Прочие расходы». В бухгалтерском балансе величина дебиторской задолженности, по которой образо-
ван резерв, отражается за вычетом суммы резерва.
В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» [3] величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и, следовательно, может быть изменена. Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расхо-
ды организации, то есть, если дебитор, по которому был создан резерв, погасил долг полностью или частично, резерв необходимо восстановить - дебет 63 кредит 91.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то не
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.