научная статья по теме НАЛОГОВЫЕ ИСТОРИИ КАК ГАРАНТИЯ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ И ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА Государство и право. Юридические науки

Текст научной статьи на тему «НАЛОГОВЫЕ ИСТОРИИ КАК ГАРАНТИЯ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ И ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА»

НАЛОГОВЫЕ ИСТОРИИ КАК ГАРАНТИЯ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ И ОБЕСПЕЧЕНИЯ ЗАКОННЫ1Х ИНТЕРЕСОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

С.И. КОЛЕСНИКОВ, кафедра административного права Московского университета МВД России E-mail: gidroexpo@mail.ru

Научная специальность: 12.00.14 — административное право, финансовое право,

информационное право

у//////////////////////////^^^^

Аннотация. В статье рассматривается тема налогового мошенничества, введенная судебной практикой в целях раскрытия критерия «недобросовестность». Приводится анализ вариантов, позволяющих налогоплательщику избегать негативных налоговых последствий, связанных с возможным невыполнением налоговых обязательств его контрагентами. Обосновывается необходимость создания института налоговых историй как одной из гарантий защиты от налогового мошенничества.

In article the theme of tax swindle entered by judiciary practice with a view of disclosing of criterion «<unconscientiousness» is considered. The analysis of the variants allowing the tax bearer to avoid of negative tax consequences, the tax obligations connected with possible default is resulted by its counterparts. Necessity of creation of institute of tax stories, as one of guarantees of protection against tax swindle is proved.

Ключевые слова и словосочетания: налоговые истории, налоговое мошенничество, критерий «недобросовестность», налогоплательщик, налоговые обязательства, институт налоговых историй ( tax history, tax swindle, criterion «<unconscientiousness», tax bearer, tax obligations, institute of tax stories).

///////////////////////////^^^^

Кризис банковской системы Российской Федерации породил множество новых для страны явлений, связанных с попыткой адаптации государства к стрессовой ситуации, в которой оказалось все общество. Не стала исключением и налоговая сфера. Предпринимательское сообщество изыскивало новые пути выхода из кризиса, которые, правда, оказывались не всегда законными. Налоговые органы, в свою очередь, предпринимали попытки противодействовать этому, в результате чего на свет появляется критерий недобросовестности, позволяющий бороться с налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов, формально совершая абсолютно законные действия.

На сегодняшний день институт недобросовестности налогоплательщика основательно вошел в арбитражную практику, которая активно расширяла налоговую сферу его применения и была крайне противоречивой. Как следствие, Высший Арбитражный Суд РФ не мог остаться в стороне и в целях придания единообразия судебной практике раскрыл содержание критерия недобросовестности через призму доктрин стран англо-саксонской системы права1.

Так, в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком на-

лотовой выгоды» от 12 октября 2006 г. № 53 находят отражение три основные темы, раскрывающие институт «недобросовестности налогоплательщика»:

• тема налогового мошенничества;

• концепция деловой цели;

• ответственность за действия третьих лиц, поставщиков.

В настоящей статье мы рассмотрим только третью тему, а именно, тему ответственности за поставщиков.

Прежде чем перейти к детальному ее рассмотрению, отметим, что, как показала обширная судебная практика, последняя касается ситуаций в 99% случаев, связанных с налогом на добавленную стоимость. Именно благодаря проблемам применения вычетов по данному налогу во многом обусловлено появление этой грани критерия недобросовестности. Рост возмещения налога на добавленную стоимость обусловлен в значительной степени использованием мошеннических схем, при которых данный налог уплачивается поставщику (фирме-однодневке), не уплачивающей его в бюджет, а покупатель принимает налог к вычету2.

Об остроте сформулированной проблемы свидетельствуют следующие предложения: ввести специальные НДС-счета3 или вообще полностью заменить НДС налогом с продаж.

Так же, как и сам критерий недобросовестности, тема ответственности налогоплательщиков за поставщиков была разработана Конституционным Судом РФ. В постановлении по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 12 октября 1998 г. № 24-П Суд указал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Данный вывод был обращен к вопросу исполнения обязанности по уплате налогов через «проблемные» банки, со счетов в которых денежные средства налогоплательщиков были списаны, но из-за отсутствия денежных средств на корреспондентских счетах в бюджетную систему Российской Федерации так и не поступили.

В определении об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абз. 1 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О Конституционный Суд РФ развил тезис о том, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, применительно к уплате и применению вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Так, Конституционный Суд РФ указал, что «истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет».

При этом Суд в данном определении специально указал, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Мы же считаем, что не должно быть возложения дополнительных налоговых обязанностей, не предусмотренных законодательством, на любых налогоплательщиков, в том числе недобросовестных; это полностью согласуется с принципом равенства всех перед законом. В противном случае, о каком правовом государстве может идти речь, когда в одной и той же ситуации при одинаковых условиях действует норма, которая по определению не должна применяться только исходя из того, что субъект относится к какой-то «особой» категории?

Как мы указали выше, тема налогового мошенничества нашла отражение в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12 октября 2006 г. № 53.

В частности, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 10 постановления указал, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды».

Данное утверждение полностью согласуется с действующим законодательством и нормами формальной логики. Все хозяйствующие субъекты являются самостоятельными участниками рынка и состоят в равных между собой отношениях, которые не позволяют им давать друг другу какие-либо властные распоряжения, предписания, указания и т.п., касающиеся их деятельности. Максимум, что могут требовать данные субъекты друг от друга, — это выполнения обязательств, прямо предусмотренных договором, заключенным между ними. При этом пункт об обязанности перечислить стороной сделки налог в бюджет в силу того, что отношения по уплате налога не относятся к гражданским, по определению не может содержаться в договоре. Если же допустить, что стороны все-таки внесли его в договор, возникает вопрос: как проверить исполнение последнего, если информация об уплате или не уплате налогов в силу норм Налогового кодекса РФ относится к налоговой тайне? А если контрагент и узнал, что другая сторона не уплатила налог, ему следует обратиться в суд и возложить на себя полномочия налогового органа?

Исходя из данной логики Высший Арбитражный Суд РФ и указал, что налогоплательщики в сфере налогообложения не несут ответственности за других.

В свою очередь высший судебный орган предусмотрел случаи, когда от воли сторон все же зависит поступление или непоступление налогов в бюджет. Так, «налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аф-филированности налогоплательщика с контрагентом».

Отсюда можно выделить два главных условия отнесения налогоплательщика к категории недобросовестного:

• он действовал без должной осмотрительности и осторожности и

• ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилиро-ванности налогоплательщика с контрагентом).

Отметим, что в данном предложении между первым условием и вторым стоит соединительный союз «и»; это означает, что они должны выполняться одновременно, в совокупности, т.е. налоговый орган должен доказать наличие одновременно двух условий для отнесения налогоплательщика к категории недобросовестного. При этом что следует понимать под «должной осмотрительностью и осторожностью» Пленум не разъяснил, и этим позволил произвольно толковать данное условие.

Таким образом, единственное, что автоматически относит налогоплательщика к недобросовестным, — это нахождение во взаимозависимости или аффили-

рованности его с контрагентом. Но поскольку в данном предложении употреблено вводное слово «в частности», которое подразумевает, что это приведен один наиболее значимых примеров из множества подобных, на практике возможно толкование данной нормы более расширенно и под фразу «ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом» могут быть подведены также любые иные доводы.

Далее Высший Арбитражный Суд РФ еще более запутывает нас в вопросе отнесения налогоплательщика к недобросовест

Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.

Показать целиком