В.С. Елисеев
О ХОЗЯЙСТВЕННО-ПРАВОВЫХ ПРОБЛЕМАХ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ АГРАРНЫХ ОТНОШЕНИЙ
Вопросы налогообложения традиционно относятся к предмету финансового права. Однако налоговые методы, являясь одним из методов государственно-правового регулирования, предполагают свою исходную правовую регламентацию в хозяйственном (экономическом) праве, а для сельскохозяйственных организаций - в аграрном праве, поскольку по данным вопросам аграрное и хозяйственное право пересекаются.
С позиции хозяйственного и аграрного права, налог необходимо рассматривать как модель экономического поведения, основанного на односторонней передаче имущества от налогоплательщика государству, что предполагает в локальном смысле одностороннюю выгоду государства и отсутствие выгоды налогоплательщика.
Казалось бы, причем здесь хозяйственное и аграрное право? Но рассмотрим проблему подробнее в связи налоговых и хозяйственно-правовых отношений.
Налоговое правоотношение как особая модель поведения не является полностью самостоятельным экономическим явлением. Налог нельзя сравнивать простой аналогией с гражданско-правовыми воздействиями, в частности, как некое специфическое «обязательное дарение». Договор дарения (если не обращать внимание на волеизъявление) является самостоятельным основанием, не зависящим от каких-либо других моделей экономического поведения. Другое дело «налог» - это производная модель экономического поведения, которое зависит от гражданско-правового или административного основания (имеются в виду: договоры,
заключенные во исполнение государственных заданий). Возникновение налогового обязательства непосредственно связано с возникновением гражданских прав и обязанностей.
Поскольку гражданско-правовые отношения подразделяются на статические (представляющие собой абсолютные правоотношения, в основе которых право собственности) и динамические (имеются в виду, прежде всего, государственные задания, хозяйственные и гражданско-правовые договоры), - по соответствующим основаниям можно подразделять и налоги.
Если статические налоги являются производными от права собственности и иных вещных прав, то отличие динамических налогов от статических заключается в одно-разовости применения первых по конкретному административному или гражданско-правовому основанию.
К общепринятым динамическим налогам, т.е. связанными с определенными действиями, относятся налог на доходы физических лиц (подоходный налог), налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налог на прибыль.
Возникновению налогового обязательства предшествуют следующие обстоятельства: во-первых, возникновение экономического (гражданско-правового или административного) основания, которые, применительно к гражданским правоотношениям, закреплены в ст. 7 ГК Республики Беларусь «Основания возникновения гражданских прав и обязанностей» (ст. 8 ГК Российской Федерации); во-вторых, наличие бухгалтерского сопровожде-
АГРАРНОЕ И ЗЕМЕЛЬНОЕ ПРАВО. 2005. № 11
ния экономического основания, поскольку именно благодаря бухгалтерии закрепляется денежная оценка имущества или факт наличия прибыли, дохода; в-третьих, только затем возникает налоговая обязанность (налог).
Возникает важная проблема: поскольку налог является производным от хозяйственно-правового (аграрного) основания -налоговый инспектор, а равно бухгалтер (как лицо непосредственно уплачивающее налоги) обязан владеть гражданско-правовыми и административными основаниями (основами административного и гражданского права) и знать: какие налоговые обязательства влекут те или иные хозяйственно-правовые (аграрные) основания.
Но на практике и налоговыми инспекторами, и бухгалтерами назначаются лица, имеющие экономическое образование, которые обладают профессиональными знаниями, начиная только с этапа бухгалтерского сопровождения, т.е. с момента проверки бухгалтерского сопровождения. Это не значит, что в налоговых службах нет юридических служб, но в силу своей подготовки юристы имеют обратный недостаток, - профессионально владеют знаниями, касающимися только гражданско-правового основания.
В результате возникает объективный разрыв между основанием возникновения налога и самим налогом, т.е. связь гражданско-правового или административного основания и бухгалтерского сопровождения не является предметом профессиональной оценки ни со стороны экономистов, ни со стороны юристов.
Приведем показательный пример разрыва связей между гражданско-правовым основанием и его финансовым сопровождением.
Общество с дополнительной ответственностью «БелАгро» г. Гродно (далее: БелАгро) заключило с районным унитарным сельскохозяйственным предприятием «Птицефабрика» г. Скидель (далее: Птицефабрика) договор о совместной деятельности (простого товарищества), предметом которого было выращивание цыплят бройлера. Участие Бе-лАгро в общей собственности простого това-
рищества определялось предоставлением комбикормов для откорма цыплят и выполнение некоторых иных функций, а участие Птицефабрики - в осуществлении процесса собственно выращивания цыплят бройлеров. Впоследствии организации выделяли свою долю в общей собственности по мере выхода продукции и реализовывали (продавали) продукцию третьим лицам самостоятельно, т.е. вне рамок совместной деятельности.
В приведенном соглашении совместная деятельность является лишь частью полного экономического цикла (от производства до реализации продукции), где прибыль выходит за рамки таковой и появляется с момента самостоятельной реализации продукции БелАгро и Птицефабрикой третьим лицам. Соответственно, с этого момента возникал налог на прибыль, вокруг которого и развернулись дальнейшие «драматические» события.
Все началось с того, что бухгалтер Птицефабрики, на складе которого хранилась выращенная продукция, не владея гражданско-правовыми основаниями договора о совместной деятельности передавала продукцию (выделяла долю из общей собственности) БелАгро не по первичным документам (по весу), как того требовала модель договора простого товарищества, а по документам с указанием цены, что делается при поставке продукции. В свою очередь, бухгалтер БелАгро, как и ее коллега, имея весьма смутные представления о гражданско-правовом существе явления, приняла указанные документы, что привело к возникновению сальдо (разницы в цене) в пользу Птицефабрики. Фактически, по бухгалтерии вместо финансового сопровождения участия в договоре о совместной деятельности было произведено сопровождение обычной поставки продукции, где БелАгро осталось должно Птицефабрике определенную сумму (разницу между стоимостью полученных цыплят бройлеров и ранее предоставленных унитарному предприятию конбикормов). Иными словами, на документарном уровне бухгалтер БелАгро не выделила, а купила свою же долю в общей соб-
ственности товарищества.
Впоследствии, Птицефабрика обнаружив, что все-таки имеет место несуразность -бухгалтерское сопровождение очевидно противоречит договору о совместной деятельности, не нашло ничего лучше, чем вместо исправления оснований передачи цыплят у себя списать «несуществующий долг». Поскольку бухгалтерские счета сами по себе не обнуляются, то на документарном уровне получилось, что БелАгро «подарило» свою долю из общей собственности себе же, т.е. возникла «несуществующая прибыль» на этапе передачи продукции от унитарного предприятия обществу, т.е. возник «мыльный пузырь».
Впоследствии, районная налоговая инспекция по месту нахождения БелАгро по сигналу, полученному от соответствующей налоговой инспекции по месту нахождения Птицефабрики, потребовала уплаты налога на прибыль с «мыльного пузыря», включая штрафные санкции. Причем, поскольку на уровне профессиональных познаний проблемы у налоговых инспекторов те же, что и у бухгалтеров организаций (и те и другие являются экономистами и проверяют только финансовые документы), несоответствие гражданско-правового основания его бухгалтерскому сопровождению замечено не было, хотя это является прямым предметом налоговых проверок, поскольку одной из основных задач Министерства по налогам и сборам являются осуществление контроля в пределах своей компетенции за соблюдени-
ем законодательства не только о налогах, но и о предпринимательстве.
В результате БелАгро погрязло в судебных тяжбах со сложными перспективами, поскольку судьи хозяйственного суда в данных вопросах объективно не владеют вопросами финансово-бухгалтерского сопровождения гражданско-правовых сделок, обладают теми же недостатками юридического образования, что и другие юристы, т.е. не могут в должной степени разобраться с данными проблемами.
Подобные проблемы могут быть устранены, если Налоговый кодекс РФ рассматривать как хозяйственно-правовой, а не как финансовый документ. Соответственно, основная задача Налогового кодекса РФ предполагает сосредоточение моделей экономического поведения (налогов), подобно, например, сосредоточению договоров в Гражданском кодексе РФ (разд. 4 «Отдельные виды обязательств»), а также основания возникновения налоговых обязательств с привязкой к административно- и гражданско-правовым основаниям.
Что касается финансового сопровождения налоговых отношений, то они должны быть выведены на уровень подзаконных актов, которые не могут противоречить положениям НК РФ, а любой пробел финансового сопровождения может быть устранен в суде на основе статей НК РФ, что позволит исключить ситуации подобно приведенному выше примеру с БелАгро.
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.