ГОСУДАРСТВО И ПРАВО, 2011, № 6, с. 113-118
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ И ПРАКТИКА ИХ РАЗРЕШЕНИЯ
© 2011 г. Юрий Владиславович Рудовер1
Краткая аннотация: в статье рассматриваются вопросы правильного понимания сущности налоговой ответственности, правовых основ (общих положений) привлечения к ней, знания ее основных принципов и понятийного аппарата, позволяющих налогоплательщикам успешно разрешать сложные конфликтные ситуации и отстаивать свои права и законные интересы, избегая неоправданных финансовых потерь. Автором подробно рассмотрены основные проблемы, с которыми сталкивается налогоплательщик.
Annotation: the article depicts the questions of right understanding of the essence of tax responsibility, legal grounds of opening of responsibility; shows the necessity of knowledge by all tax-payers of main principles and legal essence of tax responsibility in order to protect their rights and legal interests.
The anchor presents the conceptional provisions of tax responsibility from the point of view of rule of law and shows the place of tax payer in modern rule of law state.
Ключевые слова: налоговое правонарушение; ответственность за налоговые правонарушения; уведомление об открытии/закрытии счета; учет в налоговом органе; форма налоговой декларации.
Key words: tax offence; liability for tax offenсes; notice on account opening/closing; registration with the tax authorities; form of tax return.
Вопросы привлечения к ответственности в сфере налогообложения всегда вызывают повышенное внимание налогоплательщиков, так как весьма серьезно затрагивают их права и законные интересы.
Практически каждый налогоплательщик хотя бы раз задавал себе вопрос: не приведут ли к нарушению норм действующего законодательства о налогах и сборах те или иные его действия, какая ответственность предусмотрена за указанные действия и т.п.? Не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой: "на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей... НК РФ, в виде штрафа в размере..."2.
Ответственность за налоговые правонарушения - часть финансово-правовой ответственности, к которой предъявляются те же требования, которые предусмотрены в праве ко всем другим видам ответственности, в частности гражданской, административной, уголовной.
Как показывает практика, правильное понимание сущности налоговой ответственности, правовых основ (общих положений) привлечения к ней, знание ее основных принципов и понятийного аппарата позволяют налогоплательщикам, не будучи профессиональными юристами, успешно разрешать сложные конфликтные ситуации и отстаивать свои права и законные интересы, избегая неоправданных финансовых потерь. Более того, знание оснований и порядка применения налоговой ответственности часто помогает налогоплательщику избрать из всех имеющихся именно правомерный вариант поведения, тем самым, исключая саму возможность
1 Аспирант кафедры финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии им. О.Е. Ку-тафина (E-mail: kfpb@msal.ru).
2 Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. М., 2001.
привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Одной из проблем, связанной с общими положениями привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, по-прежнему остается проблема "двойного" наказания за одно и то же налоговое правонарушение, в частности за неуплату налогов либо несвоевременное представление документов в налоговые органы.
Как известно, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Однако практика знает немало примеров, когда за неуплату налога в крупном размере налогоплательщика привлекают к уголовной ответственности, предусмотренной ст. 198 УК РФ, а после исполнения наказания взыскивают недоимку и штрафы в рамках уже налогового законодательства. При этом основанием как для возбуждения уголовного дела, так и для привлечения к налоговой ответственности могут быть материалы одной и той же выездной налоговой проверки.
Несмотря на то что Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ неоднократно признавал недопустимой практику привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности при наличии приговора суда общей юрисдикции3, арбитражные судьи зачастую придерживаются последней4.
По нашему мнению, для решения обозначенной проблемы необходимо вернуть п. 3 ст. 108 НК РФ редакцию, действовавшую до 28 ноября 2009 г.
Схожие проблемы возникают у налогоплательщиков, открывающих счета в зарубежных банках. В соответствии с ч. 2 ст. 12 и ч. 3 ст. 26 Федерального закона "О валютном
3 См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 9 декабря 2008 г. № 8551/08; от 17 ноября 2009 г. № 9664/09.
4 См.: Постановление ФАС Московского округа от 4 мая 2008 г.
№ А40-52855/07-151-364.
8
113
регулировании и валютном контроле" от 10 декабря 2003 г.5 об открытии и закрытии счетов в банках, расположенных на территории иностранного государства, налогоплательщики должны сообщить в налоговый орган в течение одного месяца со дня открытия или закрытия счета. Ответственность за непредставление в налоговый орган уведомления об открытии счета предусмотрена КоАП РФ.
Вместе с тем п/п 1 п. 2 ст. 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков письменно сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. За несвоевременное представление указанных сведений предусмотрена ответственность по ст. 118 НК РФ.
Из-за отсутствия официальной позиции и определенно сложившейся арбитражной практики специалисты сошлись в едином мнении: привлечение налогоплательщиков к ответственности за неуведомление налогового органа об открытии (закрытии) банковских счетов в зарубежных банках на основании ст. 118 НК РФ неправомерно6.
Аналогичные вопросы возникают и в случаях привлечения налогоплательщиков к ответственности сначала по первому пункту, а затем и по второму одной и той же статьи НК РФ, например когда нарушен срок подачи заявления о постановке на учет обособленных подразделений.
Как известно, заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца со дня создания такого подразделения (п. 4 ст. 83 и п/п. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ). Ответственность за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе предусмотрена п. 1 ст. 116 НК РФ, а общая ответственность за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе - п. 2.
Возникает ситуация, когда налогоплательщика можно привлечь к ответственности за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе дважды: сначала - по п. 1, а затем - по п. 2 ст. 116 НК РФ или наоборот.
На наш взгляд, логика положений п. 1 ст. 116 НК РФ полностью охватывает ситуации, по которым можно привлекать к ответственности по п. 2 той же статьи, а потому необходимость в установлении абстрактной ответственности за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по п. 2 отсутствует. Состав налогового правонарушения по ст. 116 НК РФ "имеет формальный характер, то есть лицо привлекается к ответственности за сам факт нарушения установленного срока представления заявления о постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения, без учета возможных последствий. Считается, что такое нарушение в любом случае влечет причинение ущерба отношениям, связанным с нормальным осуществлением налоговыми органами контрольных функций"7, тем более что "правовое значение для целей квалификации деяния имеет только такая деятельность, которая имела место с момента истечения срока для подачи заявления о постановке на налоговый учет"8. Осуществление деятельности (и даже получе-
5 См.: Собрание законодательства РФ. 2003. № 50. Ст. 4859.
6 См.: Лермонтов Ю.М. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном (Постатейный) // СПС "КонсультантПлюс". 2009.
7 Зудина Е.М., Мельникова Ю.В., Гончаров А.И. и др. Обособленные подразделения организации для целей налогообложения // Налоги и финансовое право. 2008. № 3.
8 Ломидзе Э.Ю. Научно-практический постатейный комментарий к части первой НК РФ. М., 2002. С. 697.
ние дохода) до подачи заявления, но в рамках установленных сроков не образует состава налогового правонарушения9.
Таким образом, "состав налогового правонарушения по п. 2 ст. 116 НК РФ представляет собой получение дохода от деятельности в условиях не постановки на налоговый учет в налоговом органе"10, т.е. образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 116 НК РФ.
Немало нареканий вызывает сам механизм (порядок) привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений, так называемая техника исполнения закона.
Например, наказание по п. 2 ст. 116 НК РФ установлено в виде взыскания штрафа в размере 10% от доходов, полученных в результате всего времени осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе, но не менее 40 тыс. руб.
Однако законодатель не раскрывает, а правоприменительная практика не дает однозначного ответа на вопросы: что понимать под ведением деятельности и как определить точную сумму полученного дохода?
Предполагается, что "привлечение к ответственности организаций, уклоняющихся от постановки на учет по месту нахождения своего обособленного подразделения, возможно при наличии такого признака, как осуществление в период просрочки предпринимательской деятельности (действий, направленных на извлечение прибыли)"11. Законодатель имеет в виду любую деятельность налогоплательщика или любую деловую активность субъекта (проведение хозяйственных операций и осуществление иных действий, как-то: выпуск продукции, продажа товаров и передача имущества, выполне
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.