Финансы! и нанга
М.В. Корнаухов
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ КАТЕГОРИИ «НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ» НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
Практика рассмотрения налоговых споров показывает, что несмотря на заявления о завершении налоговых реформ, существует ряд нерешенных проблем, проявление которых влияет на общее состояние правопорядка и стабильность экономического развития. Так, правовая позиция Конституционного суда РФ «о реальности понесенных налогоплательщиком затрат», изложенная в определении Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации», вызвала бурную реакцию как юристов, так и бизнес-сообщества1. Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 4 ноября 2004 г. № 324-0 «Об официальном разъяснении определения Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0», из определения от 8 апреля 2004 г. № 169-0 не следует, что налогоплательщик не вправе произвести налоговый вычет только лишь при установлении недобросовестности в его действиях. Кроме этого, в письме Высшего Арбитражного суда РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355 и Постановлении Президиума ВАС от 14 декабря 2004 г. № 4149/04 указано на необходимость представления доказательств недо-
1 Открытое письмо Президенту России в отношении определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-0 // Экономика и жизнь. 2004. № 35.
бросовестности налогоплательщика.
0днако формального определения категории «недобросовестность» налогоплательщика до настоящего времени не имеется, что свидетельствует о теоретических проблемах налогового права.
Считаем, что при рассмотрении обозначенной проблемы важна юридическая логика налогового права, характерная для правовой материи, которая проявляется, по мнению С.С. Алексеева, если держать в поле зрения все грани права, начав характеристику с действительных юридических реалий, перейдя к глубинным пластам правовой материи: догме права, правовому содержанию, правовым идеям1. При этом, юридическая догма, как исторически формирующееся собственное содержание налогового права, взаимопроникает в формальную логику и экономическую теорию. Таким образом, как указывает С.С. Алексеев, с немалым познавательным эффектом при анализе конкретного правового материала могут быть использованы категории указанных дисциплин, что дает существенное приращение общетеоретических правовых знаний3.
Существующие подходы к проблеме основаны на применении гражданско-правового понятия «добросовестность». Так, в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ, в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разум-
2 Алексеев С.С. Право: азбука - теория - философия: опыт комплексного исследования. М.: Статут, 1999. С. 275-276.
3 Там же. С. 291.
ность и добросовестность действий участника гражданских правоотношений предполагается, из чего следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким поведением связывает наступление правовых последствий.
Как указывает В. Вороной, категория добросовестности находится на стыке правовой и неправовой сфер. Содержание понятия добросовестности определяется через этические, нравственные категории. В то же время вкпючение в категорию добросовестности так называемого объективного критерия незнания определенных фактов позволяет говорить о ее неравнозначности категории нравственности (в противном случае, необоснованным являлось бы использование законодателем различных терминов для определения одного и того же явления правовой действительности). Второй подход к определению содержания категории добросовестности в цивильном праве заключается как раз в ее рассмотрении с позиции объективных критериев, не связанных с моралью, нравственностью1.
Необходимо отметить, что теоретические концепции теории права и цивилистики, оценивая понятия справедливости, разумности и добросовестности, колеблются от отнесения их к принципам права до наделения непосредственно регулирующей функцией. В.И. Емельянов выделяет в составе недобросовестности интеллектуальный и волевой компоненты, указывая, что правовое значение недобросовестности шире понятия виновности и заключается в необходимости принятия на себя неблагоприятных последствий, не являющихся мерами ответственности2.
С.А. Краснова отмечает, что: «Добросовестность в российском гражданском праве -это понятие, характеризующее субъективную сторону поведения участников гражданских правоотношений, наличие которой в предусмотренных законом случаях позволяет субъекту беспрепятственно осуществлять свои права и требовать исполнения обязан-
1 Вороной В. Добросовестность как гражданско-правовая категория // Законодательство. 2002. № 6.
2 Емельянов В.И. Разумность, добросовестность, незлоупотребление гражданскими правами. М., 2002.
ностей, а ее отсутствие (недобросовестность) влечет неблагоприятные материально-правовые последствия, в том числе и применение мер ответственности к недобросовестному лицу-правонарушителю. Однако следует отметить, что по смыслу п. 3 ст. 10 ГК РФ с добросовестностью в российском гражданском праве связана лишь защита прав, да и то в предусмотренных законом случаях, тогда как истинный спектр действия данного понятия намного шире... Бесспорно, что существующая в настоящее время формулировка п. 3 ст. 10 ГК РФ отнюдь не способствует научному осмыслению данной категории, дезориентирует субъекты гражданских прав и правоприменительные органы и вследствие этого нуждается в законодательной корректировке.»3.
На практике возникает вопрос о применимости данной категории к налоговым правоотношениям в разрезе специфики предмета и метода налогово-правового регулирования. Налоговые обязательственные отношения являются публично-правовыми, т.е. основа правоотношений не гражданское, а публичное право, и налоговый кредитор, представленный финансовыми органами, выступает по отношению к налоговому должнику не на основе равноправия, а на основе субординации, таким образом, требуемое законом налоговое предоставление не зависит от воли сторон. При этом, налоговое обязательство - это не разновидность гражданско-правового обязательства, а особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства, при заимствовании некоторых элементов разработанной в гражданском праве юридической конструкции обязательства налоговым правом4.
Как указывает Д.В. Винницкий, особенности налогово-правового метода регулирования связаны с ограничением форм проявления автономии воли субъектов права, которое
3 Краснова С.А. Определение понятия «добросовестность» в российском гражданском праве // Журнал российского права. 2003. № 3.
4 Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. № 7.
выражается в сочетании общедозволительного (дозволено все, что не запрещено) и разрешительного (прямо не разрешено - запрещено) типов правового регулирования; позитивном обязывание субъектов налогового права; ограничении их правовой инициативы; юридическом неравенстве субъектов права1.
Необходимо отметить, что, учитывая специфику регулирования налоговых правоотношений, наряду с позитивным обязывани-ем, может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязыва-ние налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов, при этом по смыслу ст. 17 (ч. 3) Конституции Российской Федерации на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни2.
Таким образом, проблема налоговой «недобросовестности» подлежит оценке в разрезе соотношения с общеотраслевыми концепциями «обхода закона» и «злоупотребления правами».
В.П. Грибанов отмечает, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, однако цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны обще-ства3. В общем виде злоупотреблением налоговым правом является недозволенная форма его реализации в рамках дозволенного типа поведения.
Д.В. Винницкий различает злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права;
1 Винницкий Д.В. 0сновные проблемы теории российского налогового права: Автореф. на соиск. ... уч. степ. докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 25.
2 0б определении Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-0 / (получено от пресс-службы Конституционного суда Российской Федерации) / СИС - Гарант «Максимум».
3 Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М.: Изд-во МГУ, 1972. С. 50.
и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами, предлагая дополнить ст. 3 НК РФ положением о том, что обязанность по уплате законно установленного налога нельзя обойти при помощи злоупотребления правом, и что законодательство РФ о налогах основывается на предположении о добросовестности налогоплательщика. Для оценки добросовестности налогоплательщика предложены концепции - злоупотребление правовом и анормальные акты управления4.
0ценивая концепцию «обход закона», А.И. Муранов придерживается точки зрения, что нейтрализация последствий действий, формально нигде не запрещенных, возможна через норму ст. 169 ГК РФ о недействительности сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Именно такие общие нормы и взяли на себя те функции, которые в архаичном праве выполняла концепция «обход закона»5.
Д.М. Щекин обосновывает позицию, согласно которой в основе квалификации сделок, как совершенных в обход налогового закона, лежит предположение о злоупотреблении налогоплательщиком своим гражданским правом для достижения оп
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.