ГОСУДАРСТВО И ПРАВО, 2013, № 7, с. 36-45
БЮДЖЕТ, НАЛОГИ, БАНКИ
ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВАЯ ДЕТЕРМИНАЦИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА: ПОНЯТИЕ И СУЩНОСТНАЯ ОБУСЛОВЛЕННОСТЬ
© 2013 г. Марина Валентиновна Карасева (Сенцова)1
Краткая аннотация: статья посвящена проблеме взаимосвязи налогового и гражданского права. Уделяется внимание структуре их взаимодействия, а также предпосылкам и практическим причинам гражданско-правовой детерминации налогового права.
Annotation: the article is devoted a problem of interrelation tax and civil law. The attention is paid as to structure of the tax and civil law interaction, and to preconditions and the practical reasons of civil-law determination of the fiscal law.
Ключевые слова: налоговое право, гражданское право, гражданско-правовая детерминация налогового права, имущественные и стоимостные отношения
Key words: tax law, civil law, civil law determination of tax law, property and cost relations.
История развития теории налогового права в России свидетельствует, что связь налогового и гражданского права всегда предполагалась, в той или иной мере осмысливалась и никем не оспаривалась. Теоретическое осмысление проблемы "налоговое право - гражданское право" имеет в России уже собственную историю.
Первые попытки осмысления связи налогового и гражданского права стали появляться в середине 90-х годов ХХ в., т.е. тогда, когда созданная в России налоговая система рыночного типа в связи с принятием в 1994 г. ГК РФ стала себя проблематично проявлять на практике.
В отечественной теории налогового права вопрос о взаимосвязи налогового и гражданского права одной из первых стала исследовать Г.В. Петрова, подчеркивая, что связь налогового и гражданского законодательства в России пока является неоднозначной, весьма запутанной и что "необходим осторожный подход к применению норм ГК РФ к имущественным отношениям, вытекающим из налоговых правоотношений"2. "Налоговая отрасль законодательства только формируется, - отмечает Г.В. Петрова, - и уже имеет много смежных аспектов, связанных с переплетением функций государства
1 Заведующая кафедрой финансового права Воронежского государственного университета, доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы РФ (E-mail: mvk@sani-c.ru).
2 См.: Петрова Г.В. ГК РФ и налоговое законодательство // В кн.: Новый Гражданский кодекс РФ и отраслевое законодательство. М., 1995. С. 95.
как собственника и носителя властных полно-мочий"3.
В эти же годы стали возникать сугубо практические вопросы связи налогового и гражданского права. Одной из таких проблем, широко дискутировавшихся в науке и нашедших свое практическое разрешение еще в 90-е годы, явилась проблема возможности применения ст. 395 ГК РФ к налоговым правоотношениям4.
В науке осмысление проблем в системе "налоговое-гражданское право" только начиналось. Научные выводы по данной проблеме не являлись специальными, а скорее сопутствующими5, либо затрагивали весьма узкий сегмент воспримене-ния в контексте рассматриваемой проблемы. Однако нельзя не отметить, что работа Д.М. Щекина "Налоговые последствия недействительных сделок" явилась, наверное, в 90-х годах ХХ в. первой научной работой, посвященной проблеме гражданского и налогового права в системном контексте. Появление такой работы было продиктовано потребностью осмысления складывающейся судебной практики в сфере налогообложения, а также пониманием того, что налоговое законодательство не изменяет и не регулирует условий
3 Там же.
4 См.: Петрова Г.В. Имущественные споры: правовые методы из разрешения // Экономическая газ. 1996. № 3. Данная проблема практически была разрешена принятием постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ № 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ" от 1 июля 1996 г.
5 См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Воро-
неж, 1997. С. 125, 180.
ведения предпринимательской деятельности. "Наоборот, налогообложение является последствием предпринимательства, и задача состоит лишь в правильной гражданско-правовой квалификации действий предпринимателя для точного определения налоговых последствий"6.
Однако в целом в ХХ в. в России проблема связи налогового и гражданского права не была выявлена практикой настолько, чтобы стать научно актуальной и потребовать своего концептуального осмысления. Научное осмысление проблем в системе "налоговое - гражданское право" становилось необходимым уже в начале ХХ в., когда появились многочисленные практические проблемы, разрешение которых порой являлось весьма затруднительным.
Прежде всего с 2001 г. в практике, а затем и в налоговой теории стала широко обсуждаться проблема возможности использования категории "добросовестность" применительно к налоговым правоотношениям. Инициатива использования ее в налоговом правоприменении принадлежала Конституционному Суду РФ, который в определении № 138-О «По ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления КС РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ"» от 25 июля 2001 г. указал, что по смыслу положения, содержащегося в п.7 ст. 3 Налогового кодекса РФ в сфере налоговых отношений, действует презумпция добросовестности налогоплательщика.
Хотя в научной литературе подчеркивалось, что категория "добросовестность" является общеправовой, фактически исследование этой категории применительно к налоговому праву всегда опиралось в сущностном и сравнительно-правовом контекстах на ее проявление в гражданском праве. В этой связи проблема добросовестности (недобросовестности) в налоговом праве обсуждалась как некое заимствование из гражданского права. Соответственно, в научных работах рассматривались вопросы возможности использования в налоговом праве этой категории в параллели с ее использованием в праве гражданском7.
Начиная с 2006 г. приобрел особую актуальность вопрос о возможности применения ст. 169 Гражданского кодекса РФ в связи с фактами укло-
6 См.: Пепеляев С.Г. Предисловие к: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М., 1999. С. 8.
7 См.: Савсерис С.В. Категория " недобросовестность" в налоговом праве. М., 2007. С. 29-39.
нения от уплаты налогов. Подход налоговых органов к использованию ст. 169 ГК РФ в ситуации налогового спора обусловливался прежде всего тем, что согласно п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ" последние имеют право предъявлять в судах иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. А ст. 169 ГК РФ как раз и предусматривает возможность признания недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. При этих условиях налоговые органы полагали, что они могут в случае совершения сделок, целью которых, по их мнению, являлось уклонение от уплаты налогов, предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными как сделок, противных основам правопорядка и нравственности, и взыскивать в доход государства всего полученного по этим сделкам8. Проблема исков налоговых органов о взыскании в бюджет по ст. 169 ГК РФ получила широкое обсуждение в научной среде. Этот спор разрешил Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением ст. 169 ГК РФ" от 10 апреля 2008 г. Суд сделал вывод, что налоговый орган не может предъявлять иски о признании сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ в случае направленности этой сделки на уклонение от уплаты налогов и взыскании в доход государства полученного по этой сделке, так как такое взыскание, предусмотренное ст. 169 ГК РФ, не является мерой, направленной на поступление в бюджет налогов, но только "мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки"9.
Иначе говоря, суд подчеркнул, что мера публично-правового принуждения, направленная на поступление в бюджет налогов (п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации"), не может подменять гражданско-
8 Наиболее ярким примером исков налогового органа по ст. 169 ГК РФ явились так называемые дела Башкирского ТЭКа и Русснефти по искам налогового органа в Арбитражном суде РФ г. Москвы в 2006 г.
9 Этот вывод суда дословно был сформулирован в вышеназванном Постановлении Пленума ВАС РФ следующим образом: "В случаях, когда сделка сама по себе образует состав публичного правонарушения либо указанное правонарушение связано с совершением такой сделки в рамках
рассмотрения спора, вытекающего из публичных правоотношений, подлежат применению санкции, установленные
законодательством в качестве меры ответственности за совершение данного правонарушения, а не последствия, предусмотренные ст. 169 ГК РФ".
правовую меру, хотя и формально идентичную с первой, но выполняющую функцию специального последствия недействительности ничтожной сделки.
Таким образом, в вышеназванном Постановлении Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ фактически разделил налоговые и гражданские правоотношения применительно к конкретной ситуации, в то время как в практике налоговых органов их отождествляли. Вышеназванное Постановление Пленума ВАС РФ стало основанием для обсуждения учеными независимости налогового права и в связи с правом гражданским.
Практическим подтверждением значимости связи налогового и гражданского права явилось постановление Пленума ВАС РФ № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" от 12 октября 2006 г. В целях борьбы с уклонением от уплаты налогов ВАС РФ разработал судебную доктрину необоснованной налоговой выгоды, механизм реализации которой основан на специальном экономическом толковании гражданско-правовой сделки в целях определения налоговых последствий: признания сделки обоснованной или необоснованной.
В последнее время на практике возрастает взаимодействие налогового и гражданского права. Весьма активную роль в этом процессе играет судебная практика. Во-первых, практика арбитражных судов России подтверждает
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.