Налоговый вестник
НОВЫЕ СЮРПРИЗЫ ДЛЯ ПЛАТЕЛЬЩИКОВ НДС
Л.П.Макаров, Институт экономики ЦНИИчермет им. И.П.Бардина
С 1 января 2004 г. начала действовать более низкая налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость (НДС) -в размере 18% вместо ранее действовавшей 20%. В Послании Федеральному Собранию Президент РФ отметил необходимость ослабления налогового пресса, в том числе за счет дальнейшего снижения ставки, отмены НДС с авансов, сокращения сроков зачета НДС при капитальном строительстве и возврата НДС по экспортным операциям. Однако Минфин России на одном из последних сентябрьских заседаний Правительства преподнес налогоплательщикам неприятный сюрприз: решение этих проблем откладывается на два года. Вместо послаблений при уплате НДС налогоплательщиков ждет резкое ужесточение налогового админист-рирования: введение электронных счетов-фактур, контролируемых на уровне Минфина, введение новых методов определения рыночных цен при формировании налоговой базы и т.п. Однако главный неприятный сюрприз налогоплательщикам НДС преподнес Конституционный Суд РФ, который своим Определением от 8 апреля 2004 г. Л/г 169-0 лишил огромное количество предприятий права на уменьшение общей суммы налога на предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ налоговые вычеты. Ниже даются краткие комментарии к Определению Конституционного Суда.
ООО "Пром Пайн" в декабре 2002 г. было привлечено к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, поскольку, по мнению областного налогового органа, неправомерно применило налоговый вычет из общей суммы НДС на величину НДС, уплаченную поставщику путем зачета встречных требований. Арбитражный суд Владимирской области решением от 14 марта 2003 г., а затем Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановлением от 21 июля 2003 г. отказали ООО "Пром Лайн" в признании незаконным решения налогового органа. В связи с этим ООО "Пром Лайн" обратилось с жалобой в Конституционный Суд РФ на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ.
Статья 171 "Налоговые вычеты" Налогового кодекса РФ предусматривает право налогоплательщика уменьшать общую сумму, исчисленную в соответствии с требованиями главы 21 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для операций, признаваемых объектами налогообложения или для перепродажи (пункт 2).
В своей жалобе заявитель указал, что данное положение пункта 2 статьи 171 НК РФ, по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не допускает принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком, а, следовательно, не содержит достаточно полного раскрытия понятия "фактически уплаченных сумм налога" при формах расчетов, не влекущих движение денежных средств.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит вычету на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
При использовании налогоплательщиком в расче-
тах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты. При использовании собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, сумма налога исчисляется исходя из сумм фактически уплаченных им по собственному векселю. Исходя из пункта 2 статьи 172, при бартерных расчетах выручка может определяться на основе цены полученных ценностей, по которой они обычно приобретаются организацией (п. 6.3 ПБУ 9/99), а расходы - исходя из цены передаваемых ценностей (п. 6.3 ПБУ 10/99). Однако в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" не установилено с достаточной определенностью, что следует понимать в данном случае под "фактически уплаченными суммами налога". Эта неопределенность вызвала противоречивое толкование права на налоговый вычет при оплате продукции путем зачета встречных требований.
Конституционный Суд РФ при рассмотрении жалобы ООО "Пром Лайн" на пункт 2 статьи 171 НК РФ исходил из принципа обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога, считая, что к вычету могут быть приняты только те суммы налога, которые фактически уплачены поставщику налогоплательщиком. Это, по мнению КС РФ, обеспечивает условия для движения эквивалентных по стоимости потоков денежных средств: от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога и к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.
В случае с ООО "Пром Лайн", как установил арбитражный суд, эти условия были нарушены, так как право требования долга от поставщика, участвовавшего в проведении зачета встречных требований, было уступ-
лено ему другой организацией-кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа. Однако к моменту проведения зачета и принятия сумм НДС к вычету ООО "Пром Лайн" не произвело встречный платеж за уступленное право требования, т.е. не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога.
В связи с этим Конституционный Суд РФ в Определении № 169-0 высказал свою позицию по целому ряду вопросов, касающихся условий осуществления вычета сумм НДС по приобретенным налогоплательщиками товарам (работам, услугам), оплаченным путем передачи не оплаченного или не полностью оплаченного имущества, а также по приобретенным товарам (работам, услугам), оплаченным за счет заемных средств, не возвращенных на момент проведения налогового вычета.
Так, в пункте 4 Определения № 169-0 указано, что признание тех или иных сумм НДС, фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету, "требует установления не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных им затрат, а именно являются ли эти расходы реальными затратами налогоплательщика".
В связи с этим, необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.
Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке, и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае, если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то
принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.
Из этого следует, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога. Только при выполнении налогоплательщиком такого обязательного условия, как оплата предыдущему кредитору полученного от него права требования к поставщику, проведенный зачет встречных требований может признаваться влекущим реальные затраты налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога, а сами начисленные суммы налога - фактически оплаченными налогоплательщиком и, следовательно, подлежащими вычету.
Передача поставщику за приобретенные товары (работы, услуги) имущества, ранее полученного налогоплательщиком безвозмездно, также не порождает у налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку такая форма оплаты не отвечает требованию о необходимости реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Аналогичным образом передача собственных денежных средств приобретает характер реальных затрат в том случае, если эти денежные средства ранее были получены налогоплательщиком в счет оплаты реализованных (проданных) им товаров (выполненных работ, оказанных услуг), иного собственного имущества, ценных бумаг и имущественных прав.
Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с помощью имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.