Роза Григорьевна Каспина
доктор экономических наук rosakaspina@ya.ru
Александра Сергеевна Филиппова
кандидат экономических наук fil79@ya.ru
Казанский государственный финансово-экономический институт Казань
ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЕТА ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА
Требования к содержанию и качеству учетной информации в настоящее время существенно возрастают в силу того, что информация о собственном капитале организации является особенно полезной и важной для принятия решений со стороны пользователей бухгалтерской отчетности. В статье рассмотрены особенности отражения информации о добавочном капитале организации в бухгалтерской отчетности компаний. Особое внимание авторы уделяют направлениям качественного улучшения бухгалтерской информации с учетом требований международных стандартов и потребностей внутренних и внешних пользователей.
Собственный капитал, добавочный капитал, бухгалтерская отчетность организации.
Дополнительный капитал, образованный при формировании акционерного капитала, а также накопленный в результате хозяйственной деятельности, представляет собой добавочный капитал. Понятие добавочного капитала в российской учетной практике появилось в 1991г. одновременно с введением в действие плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации [1]. В международной практике денежное и неденежное имущество, внесенное собственниками компании без получения взамен акций, рассматривается как дополнительно вложенный капитал.
В российской экономической литературе нет единой трактовки добавочного капитала. Банк В. Р., Банк С. В., Тараскина А. В. под добавочным капиталом понимают накопленный капитал, который в процессе деятельности генерируют организации [2]. К тому же, как отмечает Кондраков Н. П., добавочный капитал в отличие от уставного не подразделяется на доли, внесенные участниками. Добавочный капитал представляет собой собственность всех собственников компании [3].
По мнению Кутера М. И. и Гурской М. М.,
добавочный капитал состоит из эмиссионной премии и фонда переоценки имущества. Эмиссионная премия при этом представляет собой суммы, внесенные собственниками организации сверх номинальной стоимости приобретаемых акций. Фонд переоценки имущества формируется у организаций, которые проводят дооценку долгосрочных материальных активов. И эмиссионный доход, и доходы от переоценки имущества не приносят компании новых экономических выгод. Эмиссионный доход лишь уточняет текущую стоимость акций компании на рынке, что равносильно взносам собственников компании. А доходы от переоценки имущества не приводят к получению экономических выгод, так как при этом не происходит притока активов или уменьшения долговых обязательств. В данном случае фонд переоценки имущества отражает изменение цен на рынке на долгосрочные активы и не является показателем финансово-хозяйственной деятельности организации [4].
В настоящее время в России отсутствует единый нормативный документ, определяющий добавочный капитал как объект бухгалтерского учета и порядок отражения операций по формированию и изменению добавочного капитала в бухгалтерском учете организации. Добавочный капитал определяется лишь путем перечисления его составляющих. Согласно положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, в качестве элементов добавочного капитала рассматриваются:
- сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимом в установленном порядке;
- сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества);
- другие аналогичные суммы [5].
Согласно Положению по бухгалтерскому учету
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 154н, в качестве добавочного капитала также отражаются курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе по уставному (складочному) капиталу организации [6].
Таким образом, элементы добавочного капитала совпадают с элементами добавочной совокупной прибыли, определяемой в соответствии с USGAAP, или с элементами признанной прибыли (убытка), определяемой в соответствии с МСФО, за исключением эмиссионного дохода.
Для использования бухгалтерской информации в управленческих целях и в целях анализа необходимо разработать аналитический учет добавочного капитала. Согласно Плану счетов
Основные направления совершенствования учета добавочного капитала Р. Г. Каспина, А. С. Филиппова
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006), для учета операций по формированию и движению добавочного капитала используется счет 83 «Добавочный капитал». При этом не предусмотрены субсчета к этому счету. На наш взгляд, к организации аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал» можно подойти с двух позиций.
С одной точки зрения, аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» возможно организовать исходя из международных подходов, руководствуясь определениями добавочной совокупной прибыли и добавочной признанной прибыли. При этом к счету 83 «Добавочный капитал» открываются следующие субсчета: 83/1 «Эмиссионный доход», 83/2 «Элементы добавочной совокупной прибыли». К субсчету 83/2 «Элементы добавочной совокупной прибыли» открываются субсчета второго порядка:
«Переводимые элементы добавочной совокупной прибыли» и «Непереводимые элементы добавочной совокупной прибыли» - и субсчета третьего порядка в разрезе конкретных элементов. Критерием отнесения элементов добавочной совокупной прибыли к переводимым или непереводимым является возможность признания того или иного элемента в следующих отчетных периодах составляющими чистой прибыли. В качестве переводимых элементов добавочной совокупной прибыли будут учитываться, прежде всего, курсовые разницы, непризнанные прибыли или убытки по ценным бумагам, приобретенным для продажи, прибыли или убытки от хеджирования денежных потоков. В качестве непереводимых элементов добавочной совокупной прибыли будут учитываться страховые прибыли или убытки и прибыли или убытки от переоценки имущества.
В случае осуществления вышеприведенного подхода к организации аналитического учета на сч. 83 «Добавочный капитал» сальдовую ведомость аналитического учета по этому счету можно представить в виде таблицы 1.
Таблица 1
Сальдовая ведомость аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал»
Счет/субсчет Наименование Сальдо на 01.01.20ХХ Сальдо на 31.12.20ХХ
83/1 Эмиссионный доход
83/2 Добавочная совокупная прибыль
83/21 Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи
83/22 Прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи
83/23 Налог на прибыль, относимый на капитал
83/24 Курсовые разницы от пересчета валют
Итого
Второй подход к организации аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал» заключается в делении добавочного капитала на две составляющие:
1) добавочный капитал, приобретенный в ходе формирования инвестированного капитала;
2) добавочный капитал, приобретенный в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации.
Инвестированный добавочный капитал, сформированный при осуществлении собственниками организации вкладов в уставный капитал, представляет собой эмиссионный доход и положительные курсовые разницы по вкладам в уставный капитал имущества, выраженный в иностранной валюте. На основе данных бухгалтерского учета об инвестированном добавочном капитале и уставном капитале возможно будет судить об общей сумме, вложенной собственниками в компанию и о сумме средств, вложенных собственниками сверх суммы уставного капитала.
Формирование приобретенного добавочного капитала обеспечивается за счет источников, не
связанных с деятельностью предприятия. Прежде всего, это доходы по переоценке долгосрочных активов.
В соответствии с делением добавочного капитала на инвестированный и приобретенный, по счету 83 «Добавочный капитал» открываются следующие субсчета: 83/1 «Инвестированный добавочный капитал», 83/2 «Приобретенный добавочный капитал». Более подробный аналитический учет добавочного капитала осуществляется путем открытия субсчетов второго порядка в разрезе статей инвестированного и приобретенного добавочного капитала.
Состав и структура статей добавочного инвестированного капитала зависят от организационно-правовой формы. Эмиссионный доход образуется при первичном размещении акций компаний в виде разницы между номинальной стоимостью акций и стоимостью имущества, поступившего в оплату этих акций. При этом нормативными документами предусмотрена возможность возникновения эмиссионного дохода только у акционерных обществ. На наш взгляд, сумму инвестированного добавочного капитала
114
Л
целесообразно уменьшать на сумму расходов, связанных с выпуском и размещением акций (вознаграждения посредникам, оплата услуг юристов и аудиторов и т.п.), учитывая единовременный характер подобных затрат.
Курсовые разницы по вкладам в уставный капитал, выраженный в иностранной валюте, могут возникать у организаций независимо от их организационно-правовой формы. Подобные курсовые разницы представляют собой разницу между рублевой оценкой задолженности участника по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального Банка РФ на дату поступления вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации организации [6]. На наш взгляд, на сумме инвестированного добавочного капитала должна отражаться не только положительная курсовая разница, связанная с ростом курса валюты, но и отрицательная курсовая разница, которая является результатом падения курса ва
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.