ОБЩЕСТВО И ЭКОНОМИКА, № 4, 2013
© 2013 г. Игорь Майбуров
доктор экономических наук, профессор,
Зав. кафедрой финансового и налогового менеджмента
Уральского федерального университета
имени первого Президента России Б.Н. Ельцина,
(e-mail: mayburov.home@gmail.com)
ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ РАСХОДОВ И ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ: МЕТОДОЛОГИЯ РЕШЕНИЯ ЗАДАЧИ
В статье актуализируется необходимость разработки методологии оценки налоговых расходов и эффективности налоговых льгот для реализации задачи их учета и оптимизации. Разграничиваются базовая и нормативная структуры налогов. Предлагается алгоритм оценки налоговых расходов, а также способ оценки налоговых расходов по анализируемой льготе за период. Формулируются исходные требования к оценке эффективности налоговых льгот. Предлагается разграничивать четыре вида эффектов (фискальный, социальный, экономический, бюджетный) и соответствующие виды эффективности. Предлагаются способы расчетов этих видов эффективности. Аргументируется необходимость использовать в качестве интегрального показателя бюджетную эффективность налоговой льготы.
Ключевые слова: налоговые расходы, базовая структура, нормативная структура, фискальный эффект, социальный эффект, экономический эффект, бюджетный эффект, эффективность льготы.
Постановка задачи. В «Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации...»1 перед Минфином поставлена сложнейшая задача, касающаяся оптимизации налоговых льгот. В частности, необходимо сформировать практику оценки результативности действия налоговых льгот, которая бы позволяла принимать решения об их продлении
1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013-2014 годов. С. 31. URL: minfin.ru
Исследование проведено при поддержке ФЦП «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» (поддержка научных исследований, проводимых коллективами научно-образовательных центров в области экономических наук, соглашение №14.А18.21.0018).
Автор выражает благодарность профессорам Ю.Б. Иванову и В.Г. Панскову за ценные замечания при обсуждении данного материала
или отмене, а также создать систему оценки потерь бюджетных доходов в результате применения налоговых льгот для их учета в качестве налоговых расходов бюджетов при планировании (разработке) бюджетов и составлении отчетов об их исполнении. При этом данная задача сопровождаются целевой установкой правительства РФ, чтобы в обозначенной среднесрочной перспективе доклад о «налоговых расходах» бюджетов и их эффективности в обязательном порядке сопровождал бы представление проектов законов о бюджете на очередной год на всех уровнях государственной власти и местного самоуправления.
Если учесть, что данная задача в нашей стране (да и в целом на постсоветском пространстве) не проработана еще ни теоретически, ни практически, вырисовывается в целом картина нереальности проведения в обозначенные сроки сколько-нибудь объективной оценки всех налоговых расходов и оценки эффективности действия всей совокупности налоговых льгот. А эта, требующая соответствующего анализа и оценки совокупность значительна, если, конечно, понимать льготы в широком контексте как любые стимулирующие налоговые механизмы. По предварительным оценкам Минфина РФ, в 2009 г. общее количество рассматриваемых налоговых стимулирующих механизмов составляло 191 пункт, из них 60 -по налогу на прибыль организаций, 80 - по налогу на добавленную стоимость, 20 - по налогу на имущество, 16 - по земельному налогу, 12 - по налогу на добычу полезных ископаемых и 3 - по сборам за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов1.
Значительным тормозом реализации данной задачи является, во-первых, методологический вакуум в сфере идентификации и оценки налоговых расходов, а также в сфере оценки эффектов и эффективности применения разнонаправленных налоговых льгот, а во-вторых, отсутствие самой системы, которая бы осуществляла мониторинг и оценку этих показателей. По сути, нет пока ответов на вопрос: кто и как эту задачу будет выполнять?
В данной статье попытаемся обозначить некоторые методологические решения задачи оценки налоговых расходов и эффективности налоговых льгот, оставив за кадром организационно-технические аспекты данной проблемы.
Как известно, налоговые льготы не являются идеальным инструментом государственного регулирования и стимулирования приоритетных процессов. Значительное использование налоговых льгот снижает нейтральность налоговой системы; увеличивает издержки налогового адми-
1 Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013-2014 годов. С. 32. URL: minfin.ru
нистрирования, а как следствие - снижает эффективность налоговой системы; дифференцирует налоговую нагрузку между разными отраслями и категориями налогоплательщиков, а следовательно, снижает справедливость системы; усложняет конструкцию налогов и саму систему в целом1. Альтернативным инструментом является прямое бюджетное финансирование (субсидии, гранты, кредиты), которое чаще всего демонстрирует большую адресность и гибкость в стимулировании.
Конкуренция между инструментами налогового и бюджетного стимулирования очевидна, она обуславливает необходимость выбора предпочтения тем или иным инструментам. Но выбор этот должен делаться не на основе теоретических умозаключений и качественных предположений, как это делается сейчас, а в результате сравнительного анализа эффективности действия альтернативных инструментов и количественных оценок (причем оценок не только прямых, но и побочных эффектов). Следует заметить, что использование инструментов бюджетного стимулирования давно уже сопровождается более или менее действенным контролем за расходованием и оценкой эффективности их использования. Использование же налоговых стимулов обременено лишь контрольными процедурами со стороны налоговых органов, квалиметрирование налоговых расходов и оценка эффективности их применения в России, в отличие от большинства развитых стран, все еще не производится.
Для успешного решения поставленной правительством РФ задачи, необходимо вначале теоретически проработать весь комплекс проблем, связанных с использованием налоговых льгот. В их числе необходимость приоритетного решения следующих проблем:
• формирование нового понимания сути налоговой льготы;
• выработка нормативных структур по всем налогам;
• идентификация всего перечня отступлений от нормативных структур как налоговых расходов;
• разработка методологии квалиметрии этих налоговых расходов;
• разработка методологии оценки эффективности осуществления налоговых расходов;
• выработка новых подходов к составу статистически поддерживаемых государством показателей и самой статической отчетности.
1 Toder E. Tax Cuts or Spending - Does it Make a Difference? // National Tax Journal. 2000. September. Vol. 53. № 3. Part 1. P. 362.
Некоторые из этих проблем уже активно обсуждаются (в т.ч. на налоговых симпозиумах и конференциях)1, но большинство из них пока еще остается за кадром исследовательского поиска.
Далее будет предложен оригинальный методологический подход к оценке налоговых расходов и оценке эффективности их осуществления. Вместе с тем подчеркнем, что оригинальность его касается лишь способов оценки расходов и эффективности. Сам же подход зиждется на известной «концепции налоговых расходов», 40-летняя позитивная практика использования которой в США и странах ОЭСР2 подтверждают необходимость следования развивающимся экономикам в русле данной концепции.
Вообще оценка самих расходов и их эффективности - это две самостоятельные масштабные проблемы, но они последовательно взаимосвязаны: вторую проблему не решить без первой. Кроме того, эти две проблемы имеют разный масштаб решения. Они необходимы как для оценки налоговых расходов и их эффективности в целом по стране, так и для оценок по отраслям, регионам и муниципалитетам, а также для оценок по каждой льготе (статье налоговых расходов). При этом решение как первой, так и второй проблемы сопряжено с рядом вопросов, не решенных даже теми странами, которые уже давно реализуют на практике концепцию налоговых расходов, не говоря уже о тех, кто недавно присоединился или только собирается присоединиться к данному процессу.
Что такое налоговые расходы? Разработчик «концепции налоговых расходов» С. Сюррей утверждал, что любой налог состоит из двух элементов (частей). Первая часть представляет собой структурные нормы, необходимые для нормального функционирования налога. Вторую часть представляют нормы, вводящие специальные льготы. Он писал, что «эти нормы, часто называемые налоговыми стимулами (tax incentives) или налоговыми субсидиями (tax subsidies), представляют отступления от нормальной структуры налогов и разработаны в пользу конкретных отраслей, видов деятельности или групп налогоплательщиков. Они принимают множество форм, например, постоянное исключение из налогооблагаемо-
1 См. подробнее: Budget Support and Tax Incentives in National Economy of Ukraine / Edited by L.L. Tarangul. Irpin. 2012; Вылкова E.C. Проблемные вопросы теории и практики налогового планирования. СПб., 2002; Пансков В.Г. Налоговые льготы: целесообразность и эффективность // Финансы. 2012. № 10; Иванов Ю.Б., Карпова В.В., Карпов JI.H. Налоговый менеджмент. Харьков, 2006; Малитта Т. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика. М., 2010; Соколовская A.M. Теоретические аспекты определения налоговых льгот . В кн.: Налоговые системы. Методология развития. М., 2012.
2 Best Practice Guidelines - Off Budget and Tax Expenditures. OECD, 2004.
го дохода, вычеты, отсрочка налоговых обязательств, налоговые кредиты или специальные ставки налога. Какой бы ни была их форма, эти отступления от нормативной структуры налогов представляют собой государственные расходы на льготируемые виды деятельности или группы налогоплательщиков, осуществляемые через налоговую систему, а не через прямые расходы, предоставление займов или других форм государственной помощи»1.
Существует множество
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.