ГОСУДАРСТВО И ПРАВО, 2008, № 5, с. 101-106
ПРАВОВОЙ СТАТУС НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА: БАЛАНС ПУБЛИЧНЫХ И ЧАСТНЫХ ИНТЕРЕСОВ В НАЛОГОВОЙ СФЕРЕ
© 2008 г. С. С. Тройская1
В условиях построения правового государства одним из приоритетных направлений налоговой политики Российской Федерации становится достижение баланса публичных и частных интересов в налоговой сфере. Как показывает мировой опыт, этот баланс достигается путем выработки механизма активного содействия между государственными органами и налогоплательщиком в исполнении последним своих налоговых обязанностей. Данный механизм выражается прежде всего в обязанностях, правах и ответственности налогоплательщика. В связи с этим возникает необходимость системного анализа правового статуса налогоплательщика с целью выявления пробелов и недостатков действующего законодательства и выработки предложений по их устранению. Этот анализ можно провести на примере наиболее многочисленной группы налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Понятие и элементы правового статуса налогоплательщика. В ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) устанавливается, что налогоплательщики - это физические лица и организации, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги. Как представляется, данное определение недостаточно полно отражает сущность рассматриваемого понятия. Думается, что понятию налогоплательщика свойственны следующие существенные признаки.
1. Понятием "правовой статус налогоплательщика" обозначается правовой статус субъектов налогового права. В общей теории права под правовым статусом субъекта (статусом субъекта права) понимается его правовое состояние, характеризующееся системой юридических прав и обязанностей2. Вследствие разнообразия общественных отношений субъекты права могут быть носителями различных правовых статусов: общего (конституционного), отраслевого, подотрасле-вого, индивидуального . Соответственно, финансово-правовой статус можно обозначить как отраслевой, а налогово-правовой - как подотраслевой статус субъектов налогового права (физических лиц и организаций). В свою очередь, налогово-правовой статус - понятие собирательное, охватывающее совокупность
1 Старший преподаватель кафедры финансового права Российской академии правосудия, кандидат юридических наук.
2 См.: Ямпольская Ц.А. Субъекты советского административного права. Автореф. дисс. ... доктора юрид. наук. М., 1958.С. 5.
3 См., например: Витрук Н.В. Проблемы теории правового положения личности в социалистическом обществе. Автореф. дисс. доктора юрид. наук. М., 1979. С. 16.
всех правовых статусов, которыми могут быть наделены субъекты налогового права4. Так, физические лица могут обладать комплексом прав и обязанностей налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. Поэтому правовой статус налогоплательщика представляет собой один из подотраслевых правовых статусов организаций и физических лиц.
2. Конституционной основой правового статуса налогоплательщика является обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции). Как правильно отмечается многими учеными, обязанность по уплате налогов можно рассматривать как ограничение ряда основных прав личности5. Вместе с тем, Конституция РФ в качестве критерия ограничения права государства на взимание налогов устанавливает принцип законного их установления. По мнению Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ), данный принцип не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего налог. Содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям: справедливости, верховенства прав человека, формально-юридического равенства,
общим и специальным принципам налогообложения6. Сказанное позволяет поддержать позицию о наличии основных налоговых прав личности, которые вытекают из общих принципов налогообложения и охватываются понятием "право на справедливое, соразмерное имущественным возможностям взимание налога"7.
Обязанность по уплате налога и право на справедливое взимание налога конкретизируются в обязанностях и правах налогоплательщика, закрепленных на уровне законодательства о налогах и сборах, прежде всего в ст. 21, 23 НК РФ. Тем самым в статусе налогоплательщика нет ярко выраженного, явного примата обязанностей над правами. Но конституционная обязанность по уплате налогов - основа статуса налогоплательщика, поскольку все остальные обязанности и права, включая право на справедливое взимание налогов, по меткому выражению М.В. Карасевой, "идут в
связке" с основной налоговой обязанностью8.
4 См.: Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций. Дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2001. С. 43.
5 См., например: Государственное право Германии. Т. 1 . М., 1994. С. 128-131; Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 15.
6 Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1999 г.
7 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. Дисс. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1999. С. 95-96.
8 См.: Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М., 2001.
С. 93.
3. Элементами правового статуса налогоплательщика являются юридические обязанности, права и ответственность. Эти элементы выступают базовыми признаками рассматриваемого понятия. При желании, конечно, можно включить и иные элементы (правосубъектность, законные интересы, гражданство, правовые принципы и др.9). Однако такой подход затемняет понимание статуса налогоплательщика, не позволяет раскрыть его в сущностном (истинном) виде. Здесь уместно вспомнить старое философское изречение: entia non sunt multiplicanda praeter necessitatem (лат. - сущности не должны быть умножаемы сверх необходимости).
Правовая (юридическая) обязанность представляет собой предписанную нормами права и обеспеченную мерами государственного принуждения необходимость определенного поведения10, а под субъективным правом понимается предусмотренная в норме права мера возможного поведения управомоченного лица, предоставленная ему для удовлетворения его интересов и обеспеченная действиями обязанного лица11.
В системе субъективных прав налогоплательщика особое место принадлежит праву обжаловать незаконные действия и акты налоговых и иных уполномоченных органов и их должностных лиц (традиционный термин - право жалобы12). Содержанием данного права выступает возможность налогоплательщика использовать государственный аппарат для принуждения лиц к исполнению своих обязанностей. Иными словами, право жалобы выступает средством защиты остальных прав налогоплательщика (п. 1 ст. 22 НК РФ).
Юридическая ответственность - это обязанность лица претерпевать меры государственного принудительного воздействия (санкции) за совершенное пра-
13
вонарушение . Значение ответственности как элемента статуса налогоплательщика состоит в том, что она выступает гарантией выполнения налогоплательщиком своих обязанностей (п. 5 ст. 23 НК РФ).
Обязанности и права налогоплательщика по уплате налога. Содержание обязанностей и прав налогоплательщика в сфере исполнения обязательств по уплате налога (и в сфере налогового контроля) можно раскрыть полнее, если рассмотреть соответствующие элементы статуса плательщика наиболее значимого налога - налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Обязанности и права налогоплательщика в сфере исполнения обязанности по уплате налога отражают пределы вмешательства государства в имущественную сферу личности. На конституционном уровне эти пределы ограничены правом на справедливое взимание
9 См.: Воеводин Л.Д. Юридический статус личности в России. М., 1997. С. 32; Хаманева Н.Ю. Понятие и сущность административно-правового статуса гражданина // В кн.: Административно-правовой статус гражданина / Отв. ред. Н.Ю. Хаманева. М., 2004 С. 3-12.
10 См.: Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958. С. 50.
11 См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Т. 1. Свердловск, 1972. С. 308-316.
12 См.: Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы. М., 1925; Ремнев В.И. Право жалобы в СССР. М., 1964; Мальков В В. Советское законодательство о жалобах и заявлениях. М., 1967.
13 См.: Алексеев С.С. Указ. соч. С. 371.
налога, а точнее - принципом учета фактической способности плательщика к уплате налога (ст. 3 НК РФ). В соответствии с мировой практикой учет имущественного положения плательщика налога на доходы (подоходного налога) на уровне налогового законодательства определяется следующими признаками: необлагаемым минимумом доходов; вычетами с целью учета семейного положения плательщика; вычетами из налоговой базы сумм, затраченных на медицину, образование и пр.; установлением прогрессивной шкалы налогообложения14.
Анализ стандартных налоговых вычетов для исчисления НДФЛ (ст. 218 НК РФ) приводит к заключению о том, что для плательщиков данного налога фактически не предусмотрен необлагаемый минимум доходов. В Постановлении КС РФ от 24 февраля 1998 г. отмечается, что в отношении плательщиков налога на доходы физических лиц должны иметь место гарантии от изъятия той части дохода, которая покрывает жизненно необходимые расходы лица, охватываемые понятием "потребительская корзина". В ст. 1 Федерального закона "О прожиточном минимуме в Российской Федерации" от 24 октября 1997 г.15 потребительская корзина определяется как минимальный набор продуктов питания, непродовольственных товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и обеспечения его жизнедеятельности. А величина прожиточного минимума определяется на основании потребительской корзины (ст. 4). В связи с этим необлагаемый минимум дохода должен устанавливаться, исходя из прожиточного минимума. Однако размер стандартного вычета (п/п. 3 п.
1. ст. 218 НК РФ16) в значительной степени занижен в
17
сравнении с размером прожиточного минимума .
Нормами НК РФ при исчислении НДФЛ практически не учитывается и семейное положение налогоплательщика, что не соответствует конституционным положениям об обеспечении государственной поддержки семьи, материнства, отцовства и детства (ст. 38
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.