ГОСУДАРСТВО И ПРАВО, 2008, № 5, с. 56-63
ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ НАЛОГОВОЕ КОНСУЛЬТИРОВАНИЕ КАК СПОСОБ РАЗГРАНИЧЕНИЯ ПРАВОМЕРНОЙ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ ОТ КРИМИНАЛЬНОГО УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
© 2008 г. С. Е. Смирных1
Актуальность исследования вопросов предварительного налогового консультирования определяется нестабильностью, противоречивостью и неясностью законодательства о налогах и сборах.
В условиях несовершенного законодательства
0 налогах и сборах в настоящее время ни один налогоплательщик не может быть абсолютно уверен в том, что он исполнил свою обязанность по
2
уплате налогов .
Необходимо иметь в виду, что предварительное налоговое консультирование осуществляется в таких зарубежных странах, как Соединенные Штаты Америки, Канада, Германия, Франция, Нидерланды, Италия, Бельгия, Финляндия, Греция, Люксембург, Португалия, Испания, Швеция,
Англия .
Как отмечает С.Г. Пепеляев, предварительное налоговое консультирование может способствовать появлению у предпринимателей и инвесторов новой уникальной возможности защититься от будущих налоговых споров заранее, до совершения каких-то хозяйственных операций и установить в предварительном порядке налоговые последствия будущих сделок путем обращения в 4
суд .
Следует отметить, что еще в римском праве существовал институт ответов юристов на вопросы от имени императора (jus respondere). Ответы от имени принцепса пользовались в Риме большим авторитетом и постепенно стали обязательными для судей, а в III в. на отдельные положения ответов юристов-классиков ссылались как на
текст самого закона5.
Целесообразно определить понятие "предварительное налоговое консультирование", так как
1 Кандидат юридических наук.
2 См.: Фадеев Д.Е. Ожидания и итоги налоговой реформы: взгляд бизнес-сообщества // Ваш налоговый адвокат. 2005. 6 (36). С. 27.
3 См.: Romano C. Advance Tax Rulings and Principies of Law: Towards a European Tax Rulings System. Dissertation. Amsterdam, 2002.
4 http://www.klerk.ru.
5 См.: Нерсесянц B.C. Философия права. M., 1997. С. 430.
оно является новым для отечественной правовой науки.
В 1995 г. Министерство финансов Нидерландов определило предварительное налоговое регулирование (advanced tax rulings) как предварительное мнение уполномоченных органов государственной власти, которое обязательно для налоговых органов и которое описывает налоговые последствия хозяйственных ситуаций6.
Представляется, что признаками предварительного налогового консультирования могут быть: 1) осуществление предварительного налогового консультирования уполномоченными органами государственной власти на основании письменных запросов налогоплательщиков; 2) обязательность письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах для налоговых органов и их должностных лиц; 3) разъяснение финансово-хозяйственных ситуаций, которые в полной мере не урегулированы действующим законодательством о налогах и сборах; 4) письменная форма предварительного налогового консультирования; 5) разъяснения не должны противоречить Конституции РФ, законодательству о налогах и сборах, а также международным договорам, ратифицированным Россией.
В связи с этим под предварительным налоговым консультированием можно понимать разъяснения уполномоченных органов государственной власти, которые обязательны для налоговых органов и их должностных лиц.
Следует отметить, что у налоговых органов Российской Федерации существует некоторый опыт консультирования налогоплательщиков. Так, в соответствии с Приказом Министерства РФ по налогам и сборам N АП-3-15/317 "О внесении изменений и дополнений в приказы от 28 июля 1999 г. N АП-3-15/244, от 25 августа 1999 г. N АП-3-15/278" от 8 октября 1999 г. было создано федеральное государственное учреждение - Центральная консультационная служба Ми-
6 См.: Romano C. Advance Tax Rulings and Principles of Law: Towards a European Tax Rulings System. Dissertation. P. 98-99.
нистерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - ЦКС МНС России).
В Письме N ШС-6-14/316 от 15 апреля 2005 г.7 Федеральная налоговая служба РФ отметила, что ЦКС МНС России, ее филиалы, иные подразделения не правомочны с даты принятия Приказа МНС России N БГ-3-18/263 "О запрещении осуществления налогового консультирования организациями, находящимися в ведении налоговых органов Российской Федерации" от 21 мая 2002 г. осуществлять налоговое консультирование юридических и физических лиц. Следовательно, экспертные заключения ЦКС МНС России, ее филиалов и иных подразделений по вопросам налогообложения не являются официальной позицией налоговых органов Российской Федерации и не имеют юридической силы.
Вызывает интерес изучение зарубежного опыта предварительного налогового консультирования. Так, Верховный суд Канады вынес решение о том, что операции, призванные законным путем минимизировать налогообложение, не являются нарушением закона. Суд также отметил, что общее правило о борьбе с уклонением от уплаты налогов необходимо применять "предсказуемо и справедливо", чтобы вселить уверенность в нало-8
гоплательщиков .
Во Франции существует процедура фискального рескрипта, которая предусматривает возможность получения налогоплательщиками письменных консультаций в налоговой администрации до заключения ими сделок. Срок для ответа составляет шесть месяцев. Если по истечении шести месяцев ответа не последовало, то предполагается, что действия налогоплательщи-9
ков правомерны.
Г. Ленг одним из способов разграничения понятий "уход" и "минимизация" считает возможность предварительного согласования сделки с налоговыми органами, как это практикуется во многих странах. Например, разработав схему финансовой операции, компания может обратиться к налоговым органам с запросом о ее законности. Не получив возражений со стороны налоговых органов, компания получает своеобразную налоговую индульгенцию, которая защитит ее от любых дальнейших претензий фискалов по этой
конкретной сделке10.
7 См.: Экономика и жизнь. 2005. < 21.
8 См.: http://www.buhsmi.ru/sources/offshore/17486.
9 См.: Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. < 1.
10 См.: Гусева Т. Получение предварительного заключения
налогового органа как способ налогового планирования //
Право и экономика. 2006. < 11.
Р.Р. Вахитов отмечает, что важной особенностью голландской налоговой системы является возможность получения предварительного заключения от налоговых властей по той или иной корпоративной схеме. Такое заключение имеет обязательную силу при налогообложении и, как правило, действует в течение нескольких лет. Это придает устойчивость налоговым схемам с использованием голландских компаний. Однако для получения таких заключений с 2001 г. действуют гораздо более серьезные требования к получающим их компаниям. Если компания занимается в основном финансовыми или лицензионными операциями внутри одной группы (такие компании называются компаниями финансовых услуг), для получения заключения она должна продемонстрировать свою фактическую связь с Нидерландами.
В России некоторые положения о порядке разъяснения законодательства о налогах и сборах закреплены в Налоговом кодексе РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ Министерство финансов РФ (далее -Минфин России) дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
При этом следует иметь в виду, что письменные разъяснения Минфина России в форме ответов налогоплательщикам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах не являются нормативными правовыми актами11.
Как отмечает В.А. Соловьев, в подавляющем большинстве случаев запросы налогоплательщиков в Минфин России направляются для того, чтобы сделать предсказуемыми и безопасными налоговые последствия хозяйственных операций. Письменные разъяснения рассматриваются налогоплательщиками как средство, позволяющее однозначно определить налоговые последствия сделок. Если размеры налоговых платежей не устраивают налогоплательщиков, они могут отказаться от планируемых сделок. Если же устраивают, то следование разъяснениям позволяет избежать в дальнейшем недоимок, пеней и 12
штрафов .
Согласно п/п. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых
11 См.: Лермонтов Ю.М. Исполнение письменных разъяснений законодательства о налогах и сборах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. < 12. С. 25.
12 См.: Соловьев В.А. Письменные разъяснения как институт защиты прав налогоплательщиков // Налоговые споры: теория и практика. 2006. < 12.
в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
В силу п. 8 ст. 75 Налогового кодекса РФ не начисляются пени на сумму недоимок, которые образовались у налогоплательщиков в результате выполнения ими письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налогов или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных им либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченными должностными лицами этих органов) в пределах их компетенции.
Следует иметь в виду, что согласно п/п. 1 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ, который вступил в силу с 1 января 2007 г., обстоятельством, исключающим вину в совершении налоговых правонарушений, признается выполнение налогоплательщиками письме
Для дальнейшего прочтения статьи необходимо приобрести полный текст. Статьи высылаются в формате PDF на указанную при оплате почту. Время доставки составляет менее 10 минут. Стоимость одной статьи — 150 рублей.